Методически насоки при консолидирането на финансови отчети на група предприятия

Details

Created on Wednesday, 28 September 2022 10:10

Задължението за съставяне на консолидирани финансови отчети възниква съгласно Закона за счетоводство Раздел IV Консолидирани финансови отчети. Чл. 31 определя, че консолидиран финансов отчет се съставя от предприятието майка по правилата на съответстващите счетоводни стандарти национални или международни. Чл.32 определя, че малките групи могат да не съставят консолидиран финансов отчет. Тази привилегия обаче не касае малките групи, в които поне едно от предприятията е от обществен интерес. Това обаче далеч не означава, че независимо от това, че няма законово изискване групата не може да изготви такъв отчет, тъй като това е в интерес на собствениците, а и често изискване от кредитиращите институции.

Праговете за малка група са същите като за малко предприятие:

Чл. 21 ал.2 от ЗС Малки групи са групи предприятия, на които сумата от показателите съгласно годишните им финансови отчети на консолидирана основа, съставени към 31 декември на текущия отчетен период, не надхвърля праговете най-малко на два от следните три показателя:

1. балансова стойност на активите - 8 000 000 лв.;

2. нетни приходи от продажби - 16 000 000 лв.;

3. средна численост на персонала за отчетния период - 50 души

 

От гледна точка на одита консолидираните финансови отчети подлежат на независим финансов одит, както и всички финансови отчети на отделните предприятия включени в консолидацията, включително индивидуалния отчет на предприятието майка.

 

Реда за съставяне и представяне на консолидирани финансови отчети е определен в СС 27 Консолидирани финансови отчети и отчитане на инвестициите в дъщерни предприятия с последна редакция ДВ бр.3/2016 год., а за предприятията, които прилагат МСС това е МСС 27 Консолидирани и индивидуални финансови отчети.

Целта на настоящата статия не е да разяснява или по друг начин да пресъздава постановките в стандартите, а да разгледа техническите способи и предложи методически решения при извършване на консолидация. В изложението ще се придържаме към консолидационните процедури в СС27 Приложение 1 към настоящата статия Извадка от СС27 и всички примери ще бъдат съобразени с предприятия, които прилагат НСС като база за изготвяне на финансовите отчети. Статията не обхваща всички възможни казуси, които могат да възникнат при консолидацията в различни групи предприятия. Тук е даден превес на това какви технически похвати да бъдат използвани, за да може процеса на консолидация да бъде автоматизиран в максимална степен.

Консолидационните процедури като теория са много логични и лесни за разбиране. На практика обаче консолидацията на една група от няколко предприятия се сблъсква с множество казуси, които понякога от техническа гледна точка са трудоемки за решаване, а често поставят под риск резултата от консолидацията като цяло. Дори простото събиране на няколко отчета в един, понякога е съпътствано от неприятни технически грешки, чието откриване е много трудоемко. Консолидирането на финансови отчети обхваща не само баланс, отчет за приходи и разходи, парични потоци и отчет на капитала, но и бележките свързани с тях. База за изготвяне на консолидирания отчет са индивидуалният отчет на предприятието майка и финансовите отчети на предприятията в групата със съответните преизчисления, рекласификации и елиминации. Обикновено лицето, което извършва консолидацията преди да започне проверява дали отчета на предприятието съответства на представения файл за консолидация. Възможно ли е да компилираме изискванията към индивидуалните отчети с тези към консолидираните в един единствен файл, който да използваме и в двата случая. Това би увеличило ефективността при работата, а ще даде и по-голяма сигурност, че няма да се допуснат технически грешки . За да се случи това , обаче трябва да се изготви структуриран файл, който да обхваща спецификите на цялата група. Особено в частта на бележките, които трябва да отразяват спецификите на съответното предприятие и в последствие на групата като цяло. Този файл трябва да е предварително изготвен и изпратен на предприятията. В него трябва да бъдат изброени предприятията, които участват в групата, както и да бъде определена необходимата информация свързана със сделки в групата в еднакво структуриран вид.

Нека разгледаме пример с консолидация на 4 предприятия: Алфа1, Алфа2 , Алфа 3 и Алфа 4, където Алфа1 е предприятие майка с три дъщерни Алфа2 , Алфа 3 и Алфа 4. Четирите предприятия работят с един и същ файл, в който е описан реда им: Алфа1, Алфа2, Алфа 3, Алфа 4.

При изготвяне на индивидуалния отчет всяко от предприятията описва информацията за сделките с останалите предприятия в групата в еднакво структурирани форми.

Например информацията за Вземанията от предприятия в групата Алфа 1 ще подаде в следния вид:

	Алфа 1	Алфа 2	Алфа 3	Алфа 4
Алфа 1		1000		3000

Алфа 2 ще подаде своята информация за вземанията в същата форма:

	Алфа 1	Алфа 2	Алфа 3	Алфа 4
Алфа 2			2000	1500

Съответно задължения към предприятия от групата

	Алфа 1	Алфа 2	Алфа 3	Алфа 4
Алфа 2	1000

 

	Алфа 1	Алфа 2	Алфа 3	Алфа 4
Алфа 4	3000	1500

 

	Алфа 1	Алфа 2	Алфа 3	Алфа 4
Алфа 3		2000		3000

Обърнете внимание, че предприятията се намират винаги в една и съща колона или ред без значение че предприятието не може да извърши сделка само със себе си. Така подадената индивидуална информация от отделните предприятия може лесно да бъде преобразувана в матрица, където да се видят насрещните разчети от една страна и от друга да се автоматизират контроли и елиминации. Подреждането в матрица в консолидирания файл изготвен от индивидуалните е задача на специализиран софтуер.

Вземания
	Алфа 1	Алфа 2	Алфа 3	Алфа 4
Алфа 1     4000		1000		3000
Алфа 2     3500			2000	1500
Алфа 3
Алфа 4       0.00
Общо       7500		1000	2000	4500
Задължения
Алфа 1
Алфа 2     1000	1000
Алфа 3     5000		2000		3000
Алфа 4   4500	3000	1500
Общо     10500	4000	3500		3000

От матрицата ясно се вижда, че вземанията на Алфа 1 от всички фирми 4000 ед. са равни на задълженията на всички фирми към нея 4000 ед.; Вземанията на Алфа 2 към задълженията на всички фирми към нея от 3500 ед. са също правилно подадени, но Алфа 4 не е подала вземане към Алфа 3 или Алфа 3 е подала несъществуващо задължение. Съответно това следва да бъде доуточнено. Разбира се това уточняване е следвало да бъде извършено по време на инвентаризацията, но въпреки това понякога се случва първоначално изпратените файлове да съдържат известни неточности.

Аналогичен е начина на подаване и обобщаване на информация за: парични потоци, приходи и разходи. Представените насрещни суми в матрица са лесни за проверка и вграждане на контроли.

При подаване на информацията свързана с участието в нетните активи и стойността на акциите и дяловете трябва да се предвиди факта, че стойността на дяловете и акциите може да бъде различна от участието в нетните активи, което на практика е стойността на репутацията в консолидирания отчет. Във файла трябва да е предвидена възможността сумата на инвестицията да бъде разделена предварително. По този начин лесно в матрицата се виждат сумите, които трябва да се елиминират и сумата на репутацията. Амортизирането на репутацията се извършва съгласно СС22 и се представя в консолидирания отчет за приходите и разходите. При правилно елиминиране в консолидирания отчет не може да съществува статия „Инвестиции в дъщерни предприятия“. Размерът на основния капитал на групата следва да бъде равен на размера на основния капитал на предприятието майка.

По-сложен е случая, при който имаме продажба на материални запаси и дълготрайни активи. СС 27 определя: 6.2 ж) балансовата стойност на активите се коригира с печалбите и загубите, възникнали в резултат на сделки между предприятия от групата, когато същите са включени в балансовата стойност на тези активи и т. 7.3. В консолидирания отчет за приходите и разходите се елиминират) приходите и разходите, отчетени в резултат на сделки между предприятия от групата; б) печалбите и загубите, възникнали в резултат на сделки между предприятия от групата, когато същите са включени в балансовата стойност на активите.

Тези на пръв поглед прости изисквания крият в себе си доста подводни камъни. За да се извършат тези корекции трябва да е на лице цялата съпътстваща информация за извършените сделки, както от страна на купувача, така и от страна на продавача. При много на брой сделки с различен % надценки при продажбите процеса на консолидация се усложнява много и крие в себе си множество рискове за отчета като цяло. В някои групи се приема единен % за сделките вътре в групата, което води да значително опростяване на процедурите, но това не винаги е възможно. Ние препоръчваме в групите ръководството да определя обща политика за надценките за всички сделки в групата, ако е възможно.

Нека разгледаме един значително опростен пример за продажба на материални запаси от фирма Алфа 1 на фирма Алфа 2 със следните параметри: Алфа 1 продава на Алфа 2 материални запаси (стоки) с отчетна стойност 1000ед, и стойност на продажбата 1200ед. Съответно Алфа 2 завежда закупените материали като суровини на стойност 1200 ед. В последствие употребява част от тези материали за управленски нужди на стойност 800 ед, а останалите са на склад към датата на отчета. Към 31.12. отчетите на Алфа 1 и Алфа 2 са, както следва:

 

Баланс	Алфа 1	Алфа 2	Консолидиран отчет	Бележки
…
Суровини и материали	0	400	333	Балансовата стойност на суровините и материалите е завишена с 20% (400*20/120)=67
………….
ОПР
…….
Отчетна ст-ст продадени активи	1000		0	За целите на консолидацията този разход не е реализиран
Разходи за материали		800	667	Разхода на материали е завишен (800*20/120)=133
………
Приходи	1200		0	Прихода от продажба се елиминира

К% надценка:(1200/1000-1)*100=20%

От методическа гледна точка е важно при разглеждането на информацията за извършени сделки с материални запаси в групата подаваната информация да бъде разделена на сделки извършени през годината и материални запаси закупени от предприятия в групата, които са налични в началото на периода. Това разделяне е важно за правилното засичане на насрещните числа в матрицата и определяне на коефициентите на надценка. Ако коефициентите на надценка за различните сделки са различни не е препоръчително да се използва усреднен коефициент, защото това може да доведе до съществени изкривявания в резултатите. В баланса на продавача материалните запаси могат да бъдат: суровини и материали, стоки, продукция, незавършено производство. Продажбата се отразява в две статии в ОПР. Не е задължително обаче, когато има продажба на суровини и материали при купувача покупката да се отрази също като суровина и материал. При купувача покупката може да се отрази като: материал, стока или дълготраен актив. Всичко това дава отражение на структурирането на формата, с която консолидиращия ще събере информацията от предприятията в групата. Най-логично е информацията да се предоставя от предприятието, в което тя е налична.

Продавача да предостави информация за:

Ø  Отчетна стойност на продадени : материали, стоки, продукция;

Ø  Стойност на прихода;

Така ще имаме изчисление на К% на надценка; ще сторнираме стойността на прихода и разхода от отчетна стойност на продадени активи;

Купувача има в своите счетоводни регистри:

Ø  Стойност покупка, която е равна на прихода при продавача и може да бъде засечена;

Ø  Стойност на вложените материали, стойност на продадените материали, стойност на наличните материали;

Ø  Стойност на начислената амортизация, ако при него това е ДМА

При така получената информация консолидиращия трябва да:

Ø  Засече насрещните сделки;

Ø  Да избере К% за корекция на разходи и балансово число на активите;

Казахме, че е важно информацията за начални салда на материали закупени от предприятия в групата да бъде показана отделно във файла. Това е така, защото тези наличности са от сделки, които са от предходни години и в текущо подадените данни от продавачите няма да има насрещни суми за сравнение. Освен това К% за корекция за тях може да е различен. В тези случаи консолидиращия трябва да потърси информация за К%, с който да работи от файловете от предходни години;

При покупка на използвани ДМА също информацията трябва да бъде разделена на сделки от текущата година и сделки от предходните години. При сделките от текущата година продавача трябва да подаде информация за:

Ø  Балансова стойност при продажбата;

Ø  Стойност на прихода от продажба;

Ø  Допълнителна амортизация, която би начислил до края на отчетния период, ако актива не беше продаден;

Съответно купувача подава информация за:

Ø  Балансова стойност в края на годината;

Ø  Начислена амортизация за този актив в неговия ОПР;

Нека разгледаме един пример: Алфа 1 продава на Алфа 2 машина на стойност 2000 ед. с балансова стойност към датата на продажбата 1500 ед. и начислена амортизация за периода до продажбата 150 ед. Ако машината не беше продадена Алфа 1 щеше да начисли още 100 ед. разход за амортизации до края на отчетния период. Алфа 2 завежда машината с отчетна стойност 2000 ед. и до края на отчетния период начислява 180 ед. амортизация.

Как ще бъде отразен този пример в консолидационния отчет?

 

Баланс	Алфа 1	Алфа 2	Консолидиран отчет	Бележки
…
Машини	0	1820	1400	Балансовата стойност на машината трябва да бъде коригирана. Тя е равна на балансовата стойност при продажбата минус амортизацията, която би начислило предприятието, ако не беше продало машината (1500-100)=1400
………….
ОПР
…….
Отчетна ст-ст продадени активи	1500	0	0	За целите на консолидацията този разход не е реализиран
амортизации	150	180	150+100=250	Разхода за амортизации ще бъде равен на начислената амортизация от предприятието продавач+ амортизацията, която би начислило, ако машината не беше продадена; Елиминираме 180;
………
Приходи	2000	0	0	Прихода от продажба се елиминира
Разсъжденията могат да бъдат още повече усложнени, ако предположим, че амортизацията влиза в себестойността на произведена продукция и т.н. Ние няма да усложняваме примера, а само бихме искали да подсетим консолидиращия, че при съществени активи информацията трябва да бъде детайлизирана. Включително могат да се наложат за целите на консолидацията приблизителни оценки свързани с елиминациите.

Консолидиращите трябва да имат грижата да запазват информацията за сделките с ДМА и да изискват отделно информация за наличните ДМА в края на годината закупени от предприятия от групата, които са били предмет на сделка в предходни години.

Важен момент при консолидацията е изчисляването на малцинственото участие. Това е дела на малцинството в нетните активи на групата. Нека разгледаме сления пример:

Предприятието майка Алфа 1 има записан капитал: 1000 ед. То има дъщерни предприятия, както следва:

Алфа 2 със записан капитал 2000 ед, от които 60%=1200 принадлежат на Алфа 1 и 40%=800 ед. принадлежат на малцинството;

Алфа 3 със записан капитал 3000 ед., от които 70%= 2100 принадлежат на Алфа 1 и 30% =900 ед, принадлежат на малцинството;

Алфа 4 със записан капитал 2500 ед., от които: 40%=1000 ед. са на Алфа 3; 40%=1000 ед.са на Алфа2 и 20% = 500 ед. принадлежат на малцинството;

При така зададения пример участията в Алфа 2 и Алфа 3 са ясни, защото те преко принадлежат на майката Алфа 1. Не така обаче е случая с Алфа 4. В Алфа 4 малцинството притежава пряко 20%=500 ед., но чрез участията на Алфа3 и Алфа 2 имат допълнителни участия. Алфа 3 е разделена между Алфа 1 и малцинството 70/30 Ето защо 1000 ед.на Алфа 3 участие в Алфа 4 трябва да се разделят в същите пропорции т.е: 700 ед. Алфа 1 и 300 ед,-малцинство; Участието на Алфа 2 се разделя на 60/40 т.е. Алфа 1 има 600 ед. и 400 ед, принадлежат на малцинството; От направените пресмятания се вижда, че реално капитала на Алфа4 е разпределен между Алфа 1 и малцинството: Алфа 1=600+700=1300 и Малцинството:500+400+300=1200 ед. След елиминациите, така както са посочени в т.6.2 на СС27 малцинственото участие в нетните активи на групата ще бъде на стойност: 800ед.+900ед+1200 ед. Размерът на основния капитал в групата трябва да остане 1000 ед., какъвто е основния капитал на предприятието майка. В случая тази част от капитала, която принадлежи на малцинството ще бъде част от резервите.

Финансовият резултат в консолидирания ОПР и отразен като финансов резултат за текущия период в баланса също трябва да бъде разделен на финансов резултат принадлежащ на групата и финансов резултат принадлежащ на малцинственото участие. Нека разгледаме един пример:

Предприятие Алфа 1 е майка; Алфа 2 дъщерно със съотношение 70/30 ; Алфа 3 дъщерно със съотношение 65/35.

Алфа 2 завършва годината с печалба 1000 ед. в т.ч. дял на малцинството: 300ед;

Алфа 3 завършва годината с печалба 2000 ед. в т.ч. дял на малцинството:700 ед.

В ОПР-консолидиран печалбата е 1500 ед. дела на малцинството от 1000 ед. е същия като дела им от печалбата в дъщерните предприятия.

Отделно внимание при консолидацията заслужават рекласификациите. Това са случаите, когато определени статии в индивидуалните отчети имат едно третиране, а в консолидирания отчет имат друго.

Пример: Предприятие Алфа 1 има сграда, която отдава под наем на своите дъщерни предприятия Алфа 2 и Алфа 3. В индивидуалния отчет на Алфа 1 сградата е представена като инвестиционен имот и счетоводните политики, които са приети в този случай са по СС 40. В консолидирания отчет обаче тази сграда трябва да бъде класифицирана в статия Сгради на баланса и нейната балансова стойност трябва да бъде изчислена, като за ДМА използвано в дейността на дружеството.

Интересни казуси възникват също, когато отделните предприятия прилагат различни бази за изготвяне на финансовите си отчети по НСС и МСС, както и различни политики на оценяване на активите и пасивите. В такива случаи трябва да се премине към обща база като за тази цел се приложат съответните преизчисления. По същия начин стои и въпроса с различните политики на оценка. По принцип предприятието майка би следвало да определи единна счетоводна политика за цялата група, но това не винаги е възможно да се случи. Така че отделните отчети преди консолидацията трябва да бъдат преобразувани към единна политика.

На вниманието на лицата, които извършват консолидиране на финансови отчети предлагаме структуриран файл с 4-те форми по НСС заедно с бележки, в които максимално сме отработили най-често срещаните казуси при консолидацията. Всички предприятия от групата изготвят своите индивидуални отчети в този структуриран файл. В него е предвиден превод на отчета на английски, както и печат на отчетните форми без нулеви редове. С помощта на допълнителен софтуер Опал 2005 информацията от индивидуалните отчети се сводира автоматизирано. Подадените данни в специализираните шиитове относно извършени сделки в групата се представя във вид на матрици, където ясно се виждат и автоматизирано се засичат насрещните суми. Елиминациите от баланса, ОПР и ПП са автоматизирани посредством вградена методология. Опал 2005 обединява не само 4-те форми, но и бележките към тях. Всеки, който иска да се запознае с тази методология може да посети организираните обучения от Адасофт. На обученията се представя изцяло методологията и начина на работа. Участниците в обученията получават структуриран файл за ползване в тяхната работа и Демо версия на Опал 2005, която работи пълноправно до 3 предприятия.

Автор:Елеонора Билбилева-управител Адасофт

Приложение 1: Извадка СС 27

Консолидиран счетоводен баланс

6.1. Активите, пасивите и собственият капитал на предприятията от групата се включват изцяло в консолидирания счетоводен баланс, като се обединяват ред по ред сходните статии от счетоводните баланси на предприятията от групата.

6.2. При съставянето на консолидирания счетоводен баланс:

а) инвестициите на предприятието майка в дъщерните предприятия и делът на предприятието майка в собствения капитал на тези предприятия се елиминират; елиминирането се извършва въз основа на балансовите им стойности към датата, на която предприятието майка придобива контрол в дъщерното предприятие; разликите от елиминирането се отчитат съгласно СС 22 - Отчитане на бизнескомбинации;

б) акциите или дяловете на дъщерни предприятия, които се притежават от други предприятия от групата, различни от предприятието майка, и делът, който те представляват в собствения капитал на тези дъщерни предприятия, се елиминират;

в) акциите или дяловете на предприятието майка, които се притежават от него или от негово дъщерно предприятие, се посочват в статия "Изкупени собствени акции";

г) малцинственото участие в нетните активи на дъщерните предприятия се посочва в отделна статия с наименование "Собствен капитал, непринадлежащ на групата" и се отчита съгласно СС 22 - Отчитане на бизнескомбинации;

д) положителните и отрицателните репутации, възникнали при консолидирането на дъщерните предприятия, се компенсират и представят нетно;

е) вътрешногруповите разчети (вземания и задължения) се елиминират;

ж) балансовата стойност на активите се коригира с печалбите и загубите, възникнали в резултат на сделки между предприятия от групата, когато същите са включени в балансовата стойност на тези активи.

Консолидиран отчет за приходите и разходите

7.1. Приходите и разходите на предприятията от групата се включват изцяло в консолидирания отчет за приходите и разходите, като се обединяват ред по ред сходните статии от отчетите за приходите и разходите на предприятията от групата.

7.2. Малцинственото участие в печалбите и загубите на дъщерните предприятия се посочва в консолидирания отчет за приходите и разходите в отделна статия с наименование "Печалба (загуба), непринадлежаща на групата."

7.3. В консолидирания отчет за приходите и разходите се елиминират:

а) приходите и разходите, отчетени в резултат на сделки между предприятия от групата;

б) печалбите и загубите, възникнали в резултат на сделки между предприятия от групата, когато същите са включени в балансовата стойност на активите.

Консолидиран отчет за паричните потоци

8.1. Паричните потоци на предприятията от групата се включват изцяло в консолидирания отчет за паричните потоци, като се обединяват ред по ред сходните статии от отчетите за паричните потоци на предприятията от групата.

8.2. Паричните потоци от сделки между предприятия от групата се елиминират.

Консолидиран отчет за собствения капитал

9.1. Консолидираният отчет за собствения капитал се съставя на базата на информацията от консолидирания счетоводен баланс.

9.2. Изменението в собствения капитал, непринадлежащ на предприятията от групата, се посочва в консолидирания отчет за собствения капитал в отделна колона с наименование "Собствен капитал, непринадлежащ на групата".

Методи за оценка

10.1. Активите, пасивите и собственият капитал, представени в консолидирания финансов отчет, се оценяват по едни и същи методи.

10.2. При съставяне на консолидирания финансов отчет предприятието майка прилага същите методи за оценка на активите, пасивите и собствения капитал, каквито е приложило в индивидуалния си финансов отчет, с изключение на случаите, когато счетоводните стандарти изискват прилагането на различни методи. Когато са приложени различни методи за оценка, този факт се оповестява в приложението.

10.3. Когато методите за оценка, приложени при съставяне на индивидуалните финансови отчети на предприятията от групата, се различават от тези, приложени при съставяне на консолидирания финансов отчет, активите, пасивите и собственият капитал се преизчисляват в съответствие с методите, приложени при съставяне на консолидирания финансов отчет, освен когато резултатите от преизчисляването са несъществени за целите на вярното и честно представяне. Отклонение от това изискване се допуска само в изключителни случаи, като това се оповестява в приложението заедно с причините, поради които не са направени преизчисления.